Anteile an Personengesellschaften: Möglichkeit für Mitunternehmer

Während eine Personengesellschaft lediglich teilrechtsfähig ist, stellt eine wirksam gegründete Kapitalgesellschaft eine vollrechtsfähige juristische Person dar. Details zur Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft lesen Sie hier.

Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft

Unter der „Teilrechtsfähigkeit“ wird in der Rechtswissenschaft die Fähigkeit verstanden, Träger von einigen bzw. einzelnen Rechten und Pflichten zu sein: So können Personengesellschaften, zum Beispiel zahnärztliche Berufsausübungsgemeinschaften (BAG), im Rechtsverkehr wirksam auftreten, insbesondere Behandlungsverträge abschließen, Honorarforderungen geltend machen, Eigentum erwerben etc.

Gleichzeitig besitzen Personengesellschaften keine eigene Rechtspersönlichkeit, insbesondere können sie ihre Gesellschafter zivil- und steuerrechtlich nicht abschirmen: So können Gläubiger einer BAG, die in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) betrieben wird, für Verbindlichkeiten der BAG sowohl diese als auch ihre Gesellschafter in Anspruch nehmen. Die jüngsten Entwicklungen in der Gesetzgebung und Rechtsprechung haben allerdings dazu geführt, dass sich Personengesellschaften immer mehr den juristischen Personen annähern.

Besteuerung von Personengesellschaften

Nach deutschem Einkommensteuerrecht sind Personengesellschaften „transparent“, d. h. nicht die Personengesellschaft ist ein Steuersubjekt, sondern ihre Gesellschafter.

Diese Transparenz von Personengesellschaften hat Vor- und Nachteile. So werden Gewinne einer Personengesellschaft im Rahmen der sogenannten gesonderten und einheitlichen Feststellung nach der Abgabenordnung (AO) unmittelbar den Gesellschaftern der Personengesellschaft zugerechnet, ohne dass die Personengesellschaft selbst Steuersubjekt wird. Hierdurch wird eine doppelte Erfassung von denselben Gewinnen vermieden.

Grundlegend anders hingegen werden Kapitalgesellschaften im Körperschaftsteuerrecht behandelt: Hier werden Gewinne zuerst auf der Ebene der Kapitalgesellschaft erfasst und besteuert, nachfolgend greift das Steuerrecht auf die gleichen Gewinne der Kapitalgesellschaft bei der Besteuerung von deren Anteilseignern.

Die transparente Besteuerung von Personengesellschaften gilt jedoch nur in Teilbereichen des deutschen Steuerrechts. Während das Einkommensteuerrecht Personengesellschaften als transparent behandelt, erfassen insbesondere die Umsatz-, Gewerbe- und Grunderwerbsteuer Personengesellschaften als eigenständige Steuersubjekte. Eine solche Diskrepanz ist eine Folge des historisch gewachsenen Steuerrechts, dass in der Praxis eher einem „Flickenteppich“ gleicht, anstatt eine konsequente und aufeinander abgestimmte Steuerrechtsordnung zu bilden.

Voraussetzung der Zahnarztpraxis als Personengesellschaft GbR

Nicht jeder Personenzusammenschluss, der am Markt auftritt, ist zivilrechtlich eine Personengesellschaft. Eine unabdingbare Voraussetzung einer Personengesellschaft ist gemäß § 705 Abs. 1 BGB die Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks durch Gesellschafter und die gegenseitige Verpflichtung dieser Gesellschafter, den gemeinsamen Zweck in einer bestimmten Weise zu fördern.

Bei einer zahnärztlichen BAG in der Rechtsform einer GbR besteht der gemeinsame Zweck regelmäßig in der gemeinschaftlichen Erbringung von zahnärztlichen Leistungen, wobei jeder Partner einer solchen GbR diesen gemeinsamen Zweck ausgehend von den Regelungen des Gesellschaftsvertrages der betreffenden GbR in einer bestimmten Weise fördert.

Würden Partner einer zahnärztlichen BAG Patienten auf eigene Rechnung und eigenes Risiko behandeln und lediglich gemeinsame Räumlichkeiten teilen, bestünde keine Personengesellschaft in der Rechtsform einer GbR.

Für Außenstehende ist es allerdings häufig nicht ersichtlich, ob sie einer BAG bzw. einer GbR, oder lediglich einer Zahnärztin bzw. einem Zahnarzt als Einzelunternehmer gegenüberstehen. Dürfen Außenstehende aufgrund besonderer Anzeichen – wie gemeinsames und einheitliches Auftreten nach außen, gemeinsame Werbung etc. – davon ausgehen, nicht ein Einzelunternehmer, sondern eine GbR gegenüber zu stehen, behandelt die Rechtsprechung den betreffenden losen Zusammenschluss von Einzelunternehmen als eine GbR mit allen Konsequenzen, selbst wenn tatsächlich keine GbR besteht.

Sofern keine GbR besteht, sollten Zahnärztinnen und Zahnärzte als Einzelunternehmer deshalb tunlichst den Eindruck vermeiden, sie würden gemeinsam eine GbR betreiben. Sofern Zweifelsfälle auftreten oder Fragen von Patienten aufkommen, sollte deshalb seitens der betroffenen Einzelunternehmer sofort klargestellt werden, dass keine GbR betrieben wird.

Der Unterschied zwischen gewerblicher/freiberuflicher und vermögensverwaltender Personengesellschaft

Neben der Unterscheidung zwischen einer Kapital- und einer Personengesellschaft ist die Aufteilung von Personengesellschaften in gewerbliche bzw. freiberufliche und vermögensverwaltende von besonderer praktischer Bedeutung.

Während eine gewerbliche oder freiberufliche Personengesellschaft, wie beispielsweise eine BAG in Form einer GbR, am Markt auftritt und bestimmte Leistungen anbietet, hat eine vermögensverwaltende Personengesellschaft die Verwaltung des eigenen Vermögens zum Gesellschaftszweck.

An diese Unterscheidung knüpft das deutsche Einkommensteuerrecht an und behandelt nur sogenannte „werbende“ Personengesellschaften als Mitunternehmerschaften, die Betriebsvermögen halten und deren Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder aus selbstständiger Arbeit erzielen.

Das hat weitreichende Konsequenzen: während eine freiberuflich tätige BAG, die am Markt zahnärztliche Leistungen anbietet, sowohl zivil- als auch steuerrechtlich eigenes Betriebsvermögen erwerben und stille Reserven bilden kann, ist eine vermögensverwaltende Personengesellschaft steuerrechtlich nicht in der Lage, Betriebsvermögen und stille Reserven zu halten, stattdessen werden Wirtschaftsgüter, die von einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft erworben werden, steuerrechtlich unmittelbar deren Gesellschaftern nach Bruchteilen zugerechnet.

Erzielt ein Gesellschafter einer solchen vermögensverwaltenden Personengesellschaft gewerbliche oder freiberufliche Einkünfte, zum Beispiel als eine GmbH oder eine zahnärztliche BAG, können die zugerechneten Wirtschaftsgüter bei diesen Gesellschaftern Betriebsvermögen sein. Anderenfalls bleiben die betreffenden Wirtschaftsgüter bei Gesellschaftern einer Personengesellschaft Privatvermögen, das zwar keine stillen Reserven bildet, jedoch nach Ablauf der sogenannten Spekulationsfristen des Einkommensteuerrechts (§ 23 EStG) grundsätzlich steuerfrei veräußert werden kann.

Vorteile einer Personengesellschaft

Ein großer Vorteil von Personengesellschaften ist eine sehr weitreichende Flexibilität bei der Gestaltung von deren Gesellschaftsverträgen, die sowohl im Zivil- als auch im Steuerrecht möglich ist.

So können Gesellschafter einer Personengesellschaft grundsätzlich frei vereinbaren, wie sie den gesellschaftsvertraglich vereinbarten Zweck ihrer Personengesellschaft fördern und welche Beiträge dem Grunde und der Höhe nach sie leisten müssen.

Im Gegensatz zu strengen Kapitalaufbringungs- und Kapitalerhaltungsvorschriften des Kapitalgesellschaftsrechts müssen Gesellschafter einer Personengesellschaft dieser kein bestimmtes Kapital zur Verfügung stellen, sondern können ihre Gesellschaft je nach Bedarf mit Eigen- oder Fremdkapital finanzieren.

Die Kehrseite der Medaille ist allerdings auch die gesetzliche Verpflichtung der Gesellschafter einer GbR, für die Verbindlichkeiten ihrer Gesellschaft mit ihrem gesamten Privatvermögen einstehen zu müssen.

Doppel- und mehrstöckige Beteiligungsverhältnisse

Personengesellschaften eignen sich nach dem deutschen Gesellschafts- und Steuerrecht gut dazu, doppel- und mehrstöckige Beteiligungsverhältnisse zu bilden.

So ist es zum Beispiel möglich, dass eine Personengesellschaft an einer weiteren Personengesellschaft beteiligt ist, die ihrerseits Anteile an Kapitalgesellschaften hält oder weitere Tochter-Personengesellschaften gründet. Hierdurch können Beteiligungsketten und Personengesellschaftskonzerne auch über die Landesgrenzen hinweg gebildet werden und Standortvorteile einzelner Staaten genutzt werden.

Während bei gewerblichen Personengesellschaften seit Langem geklärt ist, dass auch Beteiligungsverhältnisse mit vielen Tochter-, Enkel- und Urenkel-Gesellschaften zulässig sind, ist es noch nicht gänzlich geklärt bzw. umstritten, ob dies auch für freiberufliche Zusammenschlüsse, wie zahnärztliche BAG, zulässig ist. Das zahnärztliche Berufsrecht der Bundesländer hält hierzu entweder überhaupt keine Regelungen bereit, oder es handelt sich nur um spärliche Hinweise die auslegungsbedürftig und damit auch streitanfällig sind.

Grenzüberschreitende Beteiligungsverhältnisse an Personengesellschaften

Bei grenzüberschreitenden Beteiligungsverhältnissen an Personengesellschaften sollte beachtet werden, dass sowohl das deutsche Gesellschaftsrecht und noch viel mehr das deutsche Steuerrecht viele Eigentümlichkeiten enthalten, die im internationalen Vergleich, auch innerhalb der EU, in dieser Form unbekannt sind.

In manchen Rechtsordnungen ist das Personengesellschaftsrecht stark an das Kapitalgesellschaftsrecht angelehnt, sodass insbesondere die Teilrechtsfähigkeit von Personengesellschaften nicht wie im deutschen Recht verstanden und „gelebt“ wird. Anders als im deutschen Einkommensteuerrecht werden Personengesellschaften auch im europäischen Ausland vielfach nicht konsequent transparent behandelt. Manche Institute des deutschen Steuerrechts, die in diesem seit Jahrzehnten fest etabliert sind, wie zum Beispiel das Sonderbetriebsvermögen, stellen eine Eigentümlichkeit des deutschen Rechts dar, die im Ausland vielfach unbekannt ist.

Bei grenzüberschreitender steuerlicher Qualifizierung von Einkünften, die Personengesellschaften und/oder ihre Gesellschafter erzielen, können deshalb schwerwiegende Problematiken auftreten, die mit Doppel- und Mehrfachbesteuerung von Einkünften verbunden sind. Es ist zu erwarten, dass mit fortschreitender Globalisierung und dem verstärkten Auftreten von ausländischen Personengesellschaften im Inland diese Probleme weiter zunehmen.

Inwiefern auch zahnärztliche Berufsausübungsgemeinschaften davon betroffen werden, hängt davon ab, ob sich das zahnärztliche Berufsrecht den neuen Entwicklungen öffnet und verlässliche Regelungen in Bezug auf grenzüberschreitende berufliche Zusammenschlüsse schafft.

Ergänzend zu diesem Beitrag lesen Sie:
Beteiligungen an Kapitalgesellschaften als Geldanlage für Zahnärzte
3 Fehler in der Geldanlage und Maßnahmen für größeren Erfolg

Weitere Informationen zu den Rechtsformen einer Zahnarztpraxis finden Sie in folgenden Artikeln:
Die Rechtsformen der Zahnarztpraxis im Vergleich: Einzelpraxis, BAG oder MVZ?
Haftungsbeschränkung durch beruflichen Zusammenschluss von Zahnärzten